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具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則間不協(xié)調(diào)是什么原因
一、融資租賃中承租人的融資費(fèi)用
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》規(guī)定，在融資租賃下承租人對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)按期分?jǐn)偛⒋_認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。但若融資租入資產(chǎn)是需建造或安裝的，那么在這一段期間內(nèi)的融資費(fèi)用按該準(zhǔn)則的規(guī)定也應(yīng)費(fèi)用化，但融資費(fèi)用與借款費(fèi)用在本質(zhì)上是相同的，若按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》的規(guī)定，在資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前，融資費(fèi)用應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值，即資本化。這使《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》在這一問題上相互矛盾。
二、債務(wù)重組中非現(xiàn)金資產(chǎn)償債涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)
按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》指南中的說明，債權(quán)人對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)以重組債權(quán)的賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)或減去收到的補(bǔ)價(jià)，并加上支付的相關(guān)稅費(fèi)作為入賬價(jià)值。這一處理方法與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》中涉及補(bǔ)價(jià)的換入資產(chǎn)計(jì)價(jià)的規(guī)定有相似之處，但對(duì)收到補(bǔ)價(jià)的會(huì)計(jì)處理卻不同。按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》的規(guī)定，收到補(bǔ)價(jià)一方，對(duì)取得資產(chǎn)的計(jì)價(jià)應(yīng)以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)應(yīng)確認(rèn)的損益和相關(guān)稅費(fèi)并減去補(bǔ)價(jià)而得。
那么，與之相比，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》沒有規(guī)定對(duì)收到的補(bǔ)價(jià)應(yīng)確認(rèn)損益和予以資本化。而這與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》的差異是否合理，筆者認(rèn)為關(guān)鍵在于對(duì)非現(xiàn)金資產(chǎn)償債的債務(wù)重組交易的定性，即是貨幣性交易還是非貨幣性交易。若僅從貨幣性資產(chǎn)定義的形式來看，由于債務(wù)重組主要涉及應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款以及銀行貸款等方面的債權(quán)，那么，這些債權(quán)是屬于貨幣性資產(chǎn)范疇的，但從貨幣性資產(chǎn)定義的實(shí)質(zhì)來看，由于重組債權(quán)大多拖欠期長(zhǎng)，壞賬風(fēng)險(xiǎn)高，能夠帶來的現(xiàn)金流量很難確定，因而已不符合貨幣性資產(chǎn)定義，只能歸為非貨幣性資產(chǎn)。這樣，從本質(zhì)上來說，用非現(xiàn)金資產(chǎn)償債且涉及少量補(bǔ)價(jià)的債務(wù)重組應(yīng)屬于非貨幣性交易。而這意味著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》對(duì)債權(quán)人收到補(bǔ)價(jià)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定與非貨幣性交易準(zhǔn)則相抵觸。
三、同一會(huì)計(jì)年度內(nèi)開始并完成的勞務(wù)收入
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》規(guī)定，在同一會(huì)計(jì)年度內(nèi)開始并完成的勞務(wù)應(yīng)在勞務(wù)完成時(shí)確認(rèn)收入，即采用完成合同法。但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——中期報(bào)告》指南卻指出，企業(yè)在中期也應(yīng)嚴(yán)格按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》等規(guī)定的收入確認(rèn)條件和計(jì)量方法確認(rèn)和計(jì)量收入，不能夠在會(huì)計(jì)年度的各個(gè)中期內(nèi)隨意預(yù)計(jì)或遞延收入。這意味著對(duì)一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)開始并完成的勞務(wù)收入，如果跨越一個(gè)或一個(gè)以上中期，在每個(gè)中期將被視為跨期勞務(wù)，并應(yīng)按完工百分比法在相關(guān)各中期分配確認(rèn)收入。
應(yīng)該說，這種處理方法更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，也可減少各中期計(jì)量的業(yè)績(jī)出現(xiàn)非正常波動(dòng)，但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——中期報(bào)告》一方面明確要求收入的確認(rèn)、計(jì)量與年度報(bào)表的原則相一致，另一方面卻在確認(rèn)、計(jì)量的結(jié)果上與以年度為基礎(chǔ)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》準(zhǔn)則的規(guī)定相左。
對(duì)以上具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異、矛盾，筆者認(rèn)為其根源在于我國準(zhǔn)則制定中存在著以下兩個(gè)問題：
一是我國具體準(zhǔn)則的制定缺少一套理論體系作為指導(dǎo)，并且準(zhǔn)則的發(fā)展建設(shè)缺少戰(zhàn)略目標(biāo)，這使得我國目前準(zhǔn)則的制定及修訂更多地是為解決當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)問題，即扮演的是“救火隊(duì)”的角色，而不是立足于對(duì)微觀經(jīng)濟(jì)主體行為的長(zhǎng)期有效的規(guī)范。這是導(dǎo)致我國具體準(zhǔn)則之間不協(xié)調(diào)的根本原因。
二是我國政府部門對(duì)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定在組織管理上存在問題。目前我國具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定及修訂基本都是通過獨(dú)立的項(xiàng)目小組完成的，盡管各項(xiàng)目小組對(duì)準(zhǔn)則之間交叉的內(nèi)容作了一定的分工，但由于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜性，許多經(jīng)濟(jì)形式迥異的交易或事項(xiàng)在本質(zhì)上卻有相同或相近之處，因而準(zhǔn)則之間很難充分界定清楚各自的規(guī)范范圍，對(duì)于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同的交易或事項(xiàng)在不同準(zhǔn)則中予以規(guī)范是不可避免的，而這就要求各個(gè)項(xiàng)目小組在研究及制定準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)彼此協(xié)調(diào)，否則各自為政必然導(dǎo)致各個(gè)準(zhǔn)則之間出現(xiàn)差異、矛盾。
由此，筆者認(rèn)為，我國基本準(zhǔn)則的建設(shè)應(yīng)構(gòu)建出可以指導(dǎo)、統(tǒng)馭我國具體準(zhǔn)則制定的概念框架。同時(shí)，應(yīng)將制定具體準(zhǔn)則的各項(xiàng)目小組納入統(tǒng)一的團(tuán)隊(duì)中，以促進(jìn)他們的交流與合作，從而增強(qiáng)具體準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)性。
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